當(dāng)“建筑業(yè)掛靠經(jīng)營(yíng)”撞上“營(yíng)改增”

營(yíng)改增全面實(shí)施后，在制度上將解決營(yíng)業(yè)稅制下的重復(fù)征稅問(wèn)題——“道道征收，全額征稅”，實(shí)現(xiàn)增值稅制下銷項(xiàng)抵扣進(jìn)項(xiàng)——“環(huán)環(huán)征收、層層抵扣”。對(duì)掛靠經(jīng)營(yíng)類的建筑企業(yè)來(lái)說(shuō)，將遇到一些掛靠經(jīng)營(yíng)所特有的稅務(wù)挑戰(zhàn)，值得引起相關(guān)企業(yè)的重視。本文著重探討營(yíng)改增前后建筑企業(yè)掛靠經(jīng)營(yíng)的稅務(wù)處理、差異、風(fēng)險(xiǎn)防范及應(yīng)對(duì)措施。以前那種“只收管理費(fèi)、基本上不管項(xiàng)目”的掛靠管理方式將面臨重要挑戰(zhàn)。

當(dāng)“建筑業(yè)掛靠經(jīng)營(yíng)”撞上“營(yíng)改增”

掛靠經(jīng)營(yíng)，就建筑業(yè)而言，是指一個(gè)施工企業(yè)允許他人在一定期間內(nèi)使用自己企業(yè)名義對(duì)外承接工程的行為。允許他人使用自己名義的企業(yè)為被掛靠企業(yè)，相應(yīng)的使用被掛靠企業(yè)名義從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的企業(yè)或個(gè)人(個(gè)體工商戶和其他有經(jīng)營(yíng)行為的自然人)為掛靠人。

一直以來(lái)，建筑行業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式，有相當(dāng)一部分以掛靠經(jīng)營(yíng)方式為主，掛靠資質(zhì)、交管理費(fèi)，被掛靠擁有資質(zhì)的企業(yè)基本上不參與項(xiàng)目的日常經(jīng)營(yíng)管理。根據(jù)《建筑法》第26條規(guī)定：“禁止建筑施工企業(yè)超越本企業(yè)資質(zhì)等級(jí)許可的業(yè)務(wù)范圍或者以任何形式用其他建筑施工企業(yè)的名義承攬工程。禁止建筑施工企業(yè)以任何形式允許其他單位或者個(gè)人使用本企業(yè)的資質(zhì)證書(shū)、營(yíng)業(yè)執(zhí)照，以本企業(yè)的名義承攬工程�！苯ㄖ�業(yè)的掛靠行為實(shí)質(zhì)上是違反《建筑法》，是被禁止的行為。因此，為規(guī)避法律禁止的掛靠行為，在實(shí)務(wù)中大都是以被掛靠人的名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)的。

掛靠經(jīng)營(yíng)模式

營(yíng)改增之前

【稅法指引】：《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第11條：“單位以承包、承租、掛靠方式經(jīng)營(yíng)的，承包人、承租人、掛靠人(以下統(tǒng)稱承包人)發(fā)生應(yīng)稅行為，承包人以發(fā)包人、出租人、被掛靠人(以下統(tǒng)稱發(fā)包人)名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)并由發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的，以發(fā)包人為納稅人;否則以承包人為納稅人。”

【實(shí)務(wù)操作】：掛靠模式下，掛靠人提供建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)，但卻以被掛靠人名義經(jīng)營(yíng)，所以，營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)人為被掛靠人。被掛靠人在收到業(yè)主的項(xiàng)目款項(xiàng)后，通常的做法是，將管理費(fèi)和營(yíng)業(yè)稅及其附加一并扣留，剩余款項(xiàng)撥付掛靠人。

【案例分析】：甲施工公司掛靠乙建筑公司經(jīng)營(yíng)，合同總價(jià)為1000萬(wàn)元，發(fā)生成本800萬(wàn)元，乙收取80萬(wàn)元管理費(fèi)用。雖然甲提供了建筑業(yè)服務(wù)，但卻以乙名義實(shí)施，所以，建安稅的納稅人為乙。營(yíng)業(yè)稅稅率為3%，假定附加為10%，則建安營(yíng)業(yè)稅與附加為：1000萬(wàn)×3.3%=33萬(wàn)元。因此，乙公司向客戶開(kāi)1000萬(wàn)元的建安發(fā)票，并申報(bào)33萬(wàn)元的營(yíng)業(yè)稅金及附加。
營(yíng)改增之后

【稅法指引】：財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二條規(guī)定：“單位以承包、承租、掛靠方式經(jīng)營(yíng)的，承包人、承租人、掛靠人(以下統(tǒng)稱承包人)以發(fā)包人、出租人、被掛靠人(以下統(tǒng)稱發(fā)包人)名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)并由發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的，以該發(fā)包人為納稅人。否則，以承包人為納稅人�！奔{稅人提供建筑服務(wù)的年應(yīng)征增值稅銷售額超過(guò)500萬(wàn)元的為一般納稅人，一般納稅人適用稅率為11%。一般計(jì)稅方法的應(yīng)納稅額計(jì)算公式：應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。

【風(fēng)險(xiǎn)提示】

營(yíng)改增后由于憑證要求的嚴(yán)格，建筑業(yè)掛靠經(jīng)營(yíng)面臨兩大風(fēng)險(xiǎn)：第一，進(jìn)項(xiàng)不足導(dǎo)致被掛靠企業(yè)稅負(fù)大幅上升，企業(yè)將面臨虧損的風(fēng)險(xiǎn);第二，進(jìn)項(xiàng)不真實(shí)，導(dǎo)致虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)。通常情況下，能夠抵扣的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票應(yīng)同時(shí)滿足四流合一，即：合同簽訂、資金付款、物資流通、發(fā)票開(kāi)具與同一單位有確定關(guān)系，符合市場(chǎng)真實(shí)交易。

交易

【操作指引】

1、合同。必須以被掛靠單位名義簽訂，合同中關(guān)鍵信息要完備，不允許掛靠人獨(dú)自以自己或他人名義簽訂合同，否則被掛靠單位將不予以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。為此，被掛靠單位需要編制統(tǒng)一采購(gòu)合同模板，規(guī)范企業(yè)各項(xiàng)目的采購(gòu)行為。

2、資金。資金需要從被掛靠方賬戶支付給合同中約定的供應(yīng)商，付款金額要與合同約定的付款一致;如需委托掛靠人等第三方付款，委托付款證明要與合同相應(yīng)信息一致。

3、物資。物資管理是實(shí)現(xiàn)四流合一的關(guān)鍵，發(fā)貨單的材料名稱、品種、規(guī)格型號(hào)、數(shù)量、時(shí)間要與合同相應(yīng)信息一致，物資實(shí)際耗用量要與項(xiàng)目進(jìn)度基本保持一致。向項(xiàng)目部派遣入庫(kù)監(jiān)管人員，保證入庫(kù)物資與采購(gòu)合同一致，實(shí)現(xiàn)賬實(shí)相符，避免虛假采購(gòu)。

4、發(fā)票。相關(guān)發(fā)票都開(kāi)給被掛靠人，開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票要符合合同約定的物資名稱、規(guī)格型號(hào)、數(shù)量、金額等，杜絕虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票。

5、足額代扣稅費(fèi)。被掛靠人從業(yè)主收到相應(yīng)款項(xiàng)后，足額扣留管理費(fèi)、增值稅(11%)及其附加。在被掛靠方取得了進(jìn)項(xiàng)發(fā)票后，再扣減相應(yīng)的稅款。被掛靠企業(yè)把款項(xiàng)支付給掛靠人也要取得相關(guān)的合法憑證。

上述指引從掛靠的法律實(shí)質(zhì)出發(fā)，認(rèn)為若同時(shí)符合“以發(fā)包人名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)”及“發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任”兩個(gè)要件，此時(shí)實(shí)際仍是由發(fā)包人對(duì)業(yè)主方提供建筑施工服務(wù)，應(yīng)當(dāng)由發(fā)包人為納稅人。